<\/p>\n\n\n\n
1. Os princ\u00edpios constitucionais<\/strong><\/p>\n\n\n\n O artigo 266.\u00ba, n.\u00ba 2, da CRP estabelece que “Os \u00f3rg\u00e3os e agentes administrativos est\u00e3o subordinados \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o e \u00e0 lei e devem actuar, no exerc\u00edcio das suas fun\u00e7\u00f5es, com respeito pelos princ\u00edpios da igualdade, da proporcionalidade, da justi\u00e7a, da imparcialidade e da boa f\u00e9”.<\/p>\n\n\n\n Na mesma linha, o artigo 55.\u00ba da LGT estabelece que “a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria exerce as suas atribui\u00e7\u00f5es na prossecu\u00e7\u00e3o do interesse p\u00fablico, de acordo com os princ\u00edpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justi\u00e7a, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tribut\u00e1rios”.<\/p>\n\n\n\n A omiss\u00e3o da refer\u00eancia no artigo 55.\u00ba da LGT ao princ\u00edpio da boa f\u00e9 n\u00e3o tem explica\u00e7\u00e3o aceit\u00e1vel, pois j\u00e1 tinha sido introduzido em 1996, no artigo 6.\u00ba.A do C\u00f3digo do Procedimento Administrativo (CPA) de 1991, e a inclus\u00e3o deste princ\u00edpio na LGT estava, ali\u00e1s, prevista na lei de autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em que o Governo se baseou para a aprovar (n.\u00ba 10 do art. 2.\u00ba da Lei n.\u00ba 41\/98, de 4 de Agosto).<\/p>\n\n\n\n Para al\u00e9m disso, apesar de o princ\u00edpio da boa-f\u00e9 n\u00e3o ser inclu\u00eddo no texto do n.\u00ba 2 do artigo 266.\u00ba da CRP, na redac\u00e7\u00e3o de 1992, ele ja tinha a\u00ed sido introduzido na redac\u00e7\u00e3o de 1997, que vigorava quando a LGT foi aprovada, em 1998.<\/p>\n\n\n\n De qualquer forma, a aplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da boa-f\u00e9 \u00e9, a partir da revis\u00e3o constitucional de 1997, imposta pelo n.\u00ba 2 do artigo 266.\u00ba da CRP e a pr\u00f3pria LGT pressup\u00f5e a sua observ\u00e2ncia no \u00e2mbito do princ\u00edpio da colabora\u00e7\u00e3o entre a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e os contribuintes (art. 59.\u00ba) e concretiza a sua aplica\u00e7\u00e3o ao estabelecer o regime das informa\u00e7\u00f5es vinculativas (art. 68.\u00ba) e vincula\u00e7\u00e3o pelas orienta\u00e7\u00f5es publicadas (artigo 68.\u00ba-A).<\/p>\n\n\n\n Na falta de defini\u00e7\u00e3o do alcance dos princ\u00edpios indicados no artigo 55.\u00ba da LGT, h\u00e1 que fazer apelo ao CPA, como legisla\u00e7\u00e3o subsidi\u00e1ria. <\/p>\n\n\n\n 1.1. Princ\u00edpio da justi\u00e7a<\/strong><\/p>\n\n\n\n O CPA de 1991 referia especificamente, no artigo 6.\u00ba que a \u00abAdministra\u00e7\u00e3o P\u00fablica deve tratar de forma justa e imparcial todos os que com ela entrem em rela\u00e7\u00e3o<\/em>\u00bb. <\/p>\n\n\n\n O CPA de 2015 mant\u00e9m essa f\u00f3rmula no artigo 8.\u00ba, em que define tamb\u00e9m o princ\u00edpio da razoabilidade, acrescentando que a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica \u00abrejeitar as solu\u00e7\u00f5es manifestamente desrazo\u00e1veis ou incompat\u00edveis com a ideia de Direito, nomeadamente em mat\u00e9ria de interpreta\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas e das valora\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias do exerc\u00edcio da fun\u00e7\u00e3o administrativa<\/em>\u00bb. <\/p>\n\n\n\n Mas, no artigo 3.\u00ba do CPA, na defini\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da legalidade, estabelece-se, tanto na redac\u00e7\u00e3o de 1991 como na de 2015, que \u00abos \u00f3rg\u00e3os da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica devem actuar em obedi\u00eancia \u00e0 lei e ao direito<\/em>\u00bb, o que deixa perceber que a actua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica n\u00e3o tem de se limitar a uma subordina\u00e7\u00e3o estrita \u00e0 lei formal, antes deve realizar a ideia de direito, entendida como \u00abexpress\u00e3o do sentido imanente de justi\u00e7a que, em cada momento, \u00e9 objeto de aceita\u00e7\u00e3o intersubjetiva no \u00e2mbito da comunidade<\/em>\u00bb (M\u00e1rio Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo, 11.\u00aa edi\u00e7\u00e3o, p\u00e1gina 164). <\/p>\n\n\n\n 1.2. Princ\u00edpio da igualdade<\/strong><\/p>\n\n\n\n O princ\u00edpio da igualdade, no artigo 5.\u00ba do CPA de 1991, \u00e9 definido nestes termos:<\/p>\n\n\n\n \u00abNas suas rela\u00e7\u00f5es com os particulares, a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica deve reger-se pelo princ\u00edpio da igualdade, n\u00e3o podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em raz\u00e3o de ascend\u00eancia, sexo, ra\u00e7a, l\u00edngua, territ\u00f3rio de origem, religi\u00e3o, convic\u00e7\u00f5es pol\u00edticas ou ideol\u00f3gicas, instru\u00e7\u00e3o, situa\u00e7\u00e3o econ\u00f3mica ou condi\u00e7\u00e3o socia<\/em>l\u00bb<\/p>\n\n\n\n O CPA de 2015 mant\u00e9m esta f\u00f3rmula aditando no final uma refer\u00eancia \u00e0 \u00aborienta\u00e7\u00e3o sexual<\/em>\u00bb.<\/p>\n\n\n\n O princ\u00edpio da igualdade apenas exige que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria n\u00e3o leve a cabo uma actua\u00e7\u00e3o discriminat\u00f3ria e n\u00e3o que mantenha indefinidamente uma mesma interpreta\u00e7\u00e3o das normas tribut\u00e1rias.<\/p>\n\n\n\n Se, depois da aplica\u00e7\u00e3o uniforme, durante um certo per\u00edodo, de uma mesma interpreta\u00e7\u00e3o da lei, nas suas rela\u00e7\u00f5es com os administrados, a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria se convence que \u00e9 correcta uma outra interpreta\u00e7\u00e3o, o princ\u00edpio da igualdade n\u00e3o obsta a que passe a adoptar na sua pr\u00e1tica esta nova interpreta\u00e7\u00e3o, exigindo apenas, para n\u00e3o existir discrimina\u00e7\u00e3o, que a nova interpreta\u00e7\u00e3o seja aplicada generalizadamente, a partir da sua adop\u00e7\u00e3o. <\/p>\n\n\n\n 1.3. Princ\u00edpio da boa-f\u00e9<\/strong><\/p>\n\n\n\n No artigo 10.\u00ba do CPA de 2015 enuncia-se o princ\u00edpio da boa f\u00e9 em termos semelhantes ao artigo 6.\u00ba-A do CPA de 1991: <\/p>\n\n\n\n 1 – No exerc\u00edcio da atividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa-f\u00e9.<\/em> <\/p>\n\n\n\n 2 – No cumprimento do disposto no n\u00famero anterior, devem ponderar-se os valores fundamentais do Direito relevantes em face das situa\u00e7\u00f5es consideradas, e, em especial, a confian\u00e7a suscitada na contraparte pela atua\u00e7\u00e3o em causa e o objetivo a alcan\u00e7ar com a atua\u00e7\u00e3o empreendida.<\/em><\/p>\n\n\n\n 2. O \u00e2mbito de aplica\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios<\/strong><\/p>\n\n\n\n 2.1. Entendimento jurisprudencial dominante<\/strong><\/p>\n\n\n\n A jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Administrativo, primacialmente a n\u00edvel da Sec\u00e7\u00e3o do Contencioso Administrativo, vem sustentando essa impossibilidade de os princ\u00edpios constitucionais enunciados na parte final do n.\u00ba 2 do artigo 266.\u00ba da CRP se sobreporem ao princ\u00edpio da legalidade, quando est\u00e3o em causa poderes vinculados, por o princ\u00edpio da legalidade se sobrepor a quaisquer outros princ\u00edpios, que, por isso, s\u00f3 poder\u00e3o gerar v\u00edcio aut\u00f3nomo de viola\u00e7\u00e3o de lei no dom\u00ednio do exerc\u00edcio de poderes discricion\u00e1rios.<\/p>\n\n\n\n Especialmente sobre o princ\u00edpio da igualdade, a jurisprud\u00eancia do STA \u00e9 no sentido de que n\u00e3o existe “um direito \u00e0 igualdade na ilegalidade<\/em>” (Ac\u00f3rd\u00e3o do Pleno da Sec\u00e7\u00e3o do Contencioso Tribut\u00e1rio de 14-7-1993, processo n.\u00ba 14218, publicado no Ap\u00eandice ao Di\u00e1rio da Rep\u00fablica de 31-10-95, p\u00e1gina 214). No mesmo sentido, os ac\u00f3rd\u00e3os da Sec\u00e7\u00e3o do Contencioso Tribut\u00e1rio de 17-04-2013, processo n.\u00ba 01023\/12; de 17-04-2013, processo n.\u00ba 01070\/12; de 13-11-2013, proferido no processo n.\u00ba 0881\/13. <\/p>\n\n\n\n E tamb\u00e9m no mesmo sentido tem sido a jurisprud\u00eancia uniforme da Sec\u00e7\u00e3o do Contencioso Administrativo do STA, como se regista no recente ac\u00f3rd\u00e3o de 03-05-2018, proferido no processo n.\u00ba 0404\/18.:<\/p>\n\n\n\n “Assim, n\u00e3o h\u00e1, por exemplo, “direito \u00e0 igualdade na ilegalidade”: n\u00e3o h\u00e1, portanto, ofensa do princ\u00edpio da igualdade quando for aplicado o regime legal pr\u00f3prio a certa rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-administrativa, embora anteriormente n\u00e3o tenha sido, ilegalmente, dado o mesmo tratamento a outra rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica id\u00eantica”<\/em> (“Teoria Geral do Direito Administrativo”,5\u00aa edi\u00e7\u00e3o, p\u00e1gina 91).<\/p>\n\n\n\n Mas, parece claro que n\u00e3o ser\u00e1 sempre assim,<\/p>\n\n\n\n Na verdade, h\u00e1 muito que h\u00e1 no \u00e2mbito do processo civil afloramentos expl\u00edcitos da supremacia do princ\u00edpio da boa-f\u00e9 (protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima) sobre o princ\u00edpio da legalidade, no artigo 157.\u00ba, n.\u00ba 6, do C\u00f3digo de Processo Civil (CPC) em que se estabelece que “os erros e omiss\u00f5es dos atos praticados pela secretaria judicial n\u00e3o podem, em qualquer caso, prejudicar as partes”,. <\/em>e no artigo 191.\u00ba, n.\u00ba 3, em que se estabelece que “se a irregularidade consistir em se ter indicado para a defesa prazo superior ao que a lei concede, deve a defesa ser admitida dentro do prazo indicado, a n\u00e3o ser que o autor tenha feito citar novamente o r\u00e9u em termos regulares”<\/em>.<\/p>\n\n\n\n Com efeito, o que se prev\u00ea em qualquer destas situa\u00e7\u00f5es \u00e9 que gerada a confian\u00e7a, \u00e9 afastada a aplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da legalidade (o que, \u00e0 face da lei, deveria ter sido praticado ou informado), prevalecendo a confian\u00e7a gerada pela actua\u00e7\u00e3o errada (ilegal) dos funcion\u00e1rios judiciais. <\/p>\n\n\n\n 2.2. As especificidades do direito tribut\u00e1rio<\/strong><\/p>\n\n\n\n De qualquer modo, aquele entendimento jurisprudencial dominante n\u00e3o tem justifica\u00e7\u00e3o normativa no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio, designadamente quando se detectar um tratamento individualizado discriminat\u00f3rio, pois prev\u00eaem-se expressamente situa\u00e7\u00f5es em que \u00e9 manifesto que o princ\u00edpio da legalidade cede perante os princ\u00edpios da boa-f\u00e9 e da igualdade.<\/p>\n\n\n\n Assim sucede, desde logo, no caso das informa\u00e7\u00f5es vinculativas em que “a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, em rela\u00e7\u00e3o ao objecto do pedido, n\u00e3o pode posteriormente proceder em sentido diverso da informa\u00e7\u00e3o prestada, salvo em cumprimento de decis\u00e3o judicial” <\/em>(artigo 68.\u00ba, n.\u00ba 14, da LGT<\/em>), o que se reconduz a que, mesmo que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, depois da emiss\u00e3o vinculativa, entenda que o nela decidido \u00e9 ilegal, est\u00e1 obrigada a n\u00e3o aplicar esse seu entendimento sobre a legalidade, por ele deve ceder perante a confian\u00e7a gerada com a informa\u00e7\u00e3o vinculativa, o que \u00e9 corol\u00e1rio do princ\u00edpio da boa-f\u00e9. <\/p>\n\n\n\n Outra situa\u00e7\u00e3o, essencialmente semelhante, \u00e9 de um tratamento que tenha sido aplicado generalizadamente com base numa orienta\u00e7\u00e3o gen\u00e9rica (que, pela sua natureza, deixa entrever uma aplica\u00e7\u00e3o generalizada pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria), pois o artigo 68.\u00ba-A da LGT vincula a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria a essas orienta\u00e7\u00f5es (n.\u00ba 1), do que decorre que, mesmo que posteriormente as venha a considerar ilegais, tem de as aplicar enquanto essas orienta\u00e7\u00f5es n\u00e3o forem revogadas, a todos os contribuinte, n\u00e3o podendo aplicar retroactivamente as novas orienta\u00e7\u00f5es (n.\u00ba 2), o que \u00e9 afloramento dos princ\u00edpios da boa-f\u00e9 e da igualdade. <\/p>\n\n\n\n Mas, como j\u00e1 defendemos em 1999, os princ\u00edpios constitucionais enunciados na parte final do n.\u00ba 2 do art. 266.\u00ba da C.R.P., embora tenham um dom\u00ednio primacial de aplica\u00e7\u00e3o no que concerne aos actos praticados no exerc\u00edcio de poderes discricion\u00e1rios, introduzindo neste exerc\u00edcio aspectos vinculados cuja n\u00e3o observ\u00e2ncia \u00e9 suscept\u00edvel de constituir v\u00edcio de viola\u00e7\u00e3o de lei, n\u00e3o esgotam a\u00ed a sua aplicabilidade, estendendo-se tamb\u00e9m ao dom\u00ednio de poderes vinculados (“Lei Geral Tribut\u00e1ria Comentada e Anotada<\/em>“, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 1.\u00aa edi\u00e7\u00e3o, Vislis, 1999, p\u00e1ginas 164 a 170).<\/p>\n\n\n\n Da imposi\u00e7\u00e3o da observ\u00e2ncia de princ\u00edpios que constam do artigo 266.\u00ba, n.\u00ba 2, da CRP, decorre para a Administra\u00e7\u00e3o um dever de actuar de harmonia com o princ\u00edpio da legalidade que n\u00e3o se traduz numa mera subordina\u00e7\u00e3o formal \u00e0s normas que especificamente prev\u00eaem a actua\u00e7\u00e3o da administra\u00e7\u00e3o, abrangendo o dever de a administra\u00e7\u00e3o ter em conta os reflexos pr\u00e1ticos da actividade administrativa que levar a cabo.<\/p>\n\n\n\n Por isso, a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria dever\u00e1 abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, n\u00e3o se verifiquem as raz\u00f5es de interesse p\u00fablico que justificam a sua actua\u00e7\u00e3o ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restri\u00e7\u00e3o dos direitos individuais, ao estritamente necess\u00e1rio para assegurar os fins que visa, n\u00e3o tratar discriminatoriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua actua\u00e7\u00e3o nestes tenha gerado.<\/p>\n\n\n\n O princ\u00edpio da legalidade e os outros princ\u00edpios tamb\u00e9m faz parte do bloco de legalidade aplic\u00e1vel.<\/p>\n\n\n\n A viola\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da legalidade, entendido globalmente com as limita\u00e7\u00f5es decorrentes dos referidos princ\u00edpios da igualdade, da proporcionalidade, da justi\u00e7a, da imparcialidade e da boa f\u00e9, constituir\u00e1 v\u00edcio aut\u00f3nomo de viola\u00e7\u00e3o de lei.<\/p>\n\n\n\n A necessidade de limita\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da legalidade j\u00e1 tinha, muito antes da LGT, sido entendida pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, no Of\u00edcio-Circular n.\u00ba C-1\/84, de 8-6-84, publicado, com o respectivo parecer, em Ci\u00eancia e T\u00e9cnica Fiscal, n.\u00bas 307-309, p\u00e1ginas 781-791, sobre o em princ\u00edpio da especializa\u00e7\u00e3o dos exerc\u00edcios: <\/p>\n\n\n\n Sempre que em determinado exerc\u00edcio existam custos e proveitos de exerc\u00edcios anteriores, o tratamento fiscal correspondente dever\u00e1 obedecer \u00e0s seguintes regras: <\/em> a) N\u00e3o aceita\u00e7\u00e3o dos custos e dos proveitos resultantes de omiss\u00f5es volunt\u00e1rias ou intencionais no exerc\u00edcio em que s\u00e3o contabilizados, considerando-se, em princ\u00edpio, como tais as que forem praticados com inten\u00e7\u00f5es fiscais, designadamente, quando:<\/em> – est\u00e1 para expirar ou para se iniciar um prazo de isen\u00e7\u00e3o;<\/em> – o contribuinte tem interesse em reduzir os preju\u00edzos em determinado exerc\u00edcio para retirar maior benef\u00edcio do reporte dos preju\u00edzos previsto no artigo 43.\u00ba do C\u00f3digo;<\/em> – o contribuinte pretende reduzir o montante dos lucros tribut\u00e1veis para aliviar a sua carga fiscal.<\/em> b) Nos restantes casos, n\u00e3o dever\u00e3o corrigir-se os custos e proveitos de exerc\u00edcios anteriores.<\/em> <\/p>\n\n\n\n Esta doutrina administrativa foi aplicada pelo STA, a situa\u00e7\u00f5es anteriores \u00e0 LGT, pelos nos ac\u00f3rd\u00e3os de13-11-1996, processo n.\u00ba 20404, CTF n.\u00ba 387, 263; de 23-2-2000, processo n.\u00ba 024039, BMJ n.\u00ba 494, 182; de 05-02-2003, processo n.\u00ba 1648\/02. <\/p>\n\n\n\n 2.3. Limita\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da legalidade pelos princ\u00edpios da justi\u00e7a e da boa-f\u00e9 na jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Administrativo <\/strong><\/p>\n\n\n\n O STA, a partir de 2008, passou a entender que viola\u00e7\u00e3o pela AT dos deveres procedimentais, designadamente dos princ\u00edpios da justi\u00e7a e da boa f\u00e9, pode consistir em v\u00edcio aut\u00f3nomo de viola\u00e7\u00e3o de lei.<\/p>\n\n\n\n Quanto ao princ\u00edpio da justi\u00e7a, podem ver-se os seguintes ac\u00f3rd\u00e3os: \u00b7 <\/p>\n\n\n\n 2.4. Aplica\u00e7\u00e3o desta jurisprud\u00eancia sobre a pondera\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios constitucionais pela jurisdi\u00e7\u00e3o arbitral<\/strong><\/p>\n\n\n\n Na decis\u00e3o arbitral do processo n.\u00ba 14\/2018-T aplicou-se o princ\u00edpio da boa-f\u00e9 a uma situa\u00e7\u00e3o em que: \u00b7 <\/p>\n\n\n\n 2.5. Caso especial em que (erradamente) n\u00e3o foi aplicado o princ\u00edpio da justi\u00e7a<\/strong><\/p>\n\n\n\n A quest\u00e3o colocou-se em face da jurisprud\u00eancia assente sobre a inaplicabilidade dos coeficientes previstos no art. 38.\u00ba do CIMI \u00e0 determina\u00e7\u00e3o do valor patrimonial tribut\u00e1rio de terrenos para constru\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Os contribuintes n\u00e3o tinham impugnado os actos de avalia\u00e7\u00e3o, nem requerido 2.\u00aa avalia\u00e7\u00e3o e vieram impugnar as liquida\u00e7\u00f5es de IMI e AIMI, atrav\u00e9s de pedidos de revis\u00e3o oficiosa, ao abrigo do artigo 78.\u00ba da LGT, com fundamento em erro imput\u00e1vel \u00e0s administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (n.\u00ba 1) e\/ou injusti\u00e7a grave ou not\u00f3ria (n.\u00ba 4).<\/p>\n\n\n\n Em v\u00e1rias decis\u00f5es arbitrais foi reconhecido o direito \u00e0 revis\u00e3o ao abrigo do n.\u00ba 1 do artigo 78.\u00ba, por as liquida\u00e7\u00f5es de IMI e AIMI enfermarem de erro na determina\u00e7\u00e3o do valor patrimonial tribut\u00e1rio, imput\u00e1vel \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n Noutras decis\u00f5es arbitrais, entendeu-se que os actos de liquida\u00e7\u00e3o de IMI e AIMI n\u00e3o enfermavam de qualquer erro, pois a lei impunha que fossem emitidos com base nos valores constantes das matrizes, pelo que n\u00e3o havia erro imput\u00e1vel aos servi\u00e7os. Mas, o contribuinte tinha direito \u00e0 revis\u00e3o ao abrigo do n.\u00ba 4 do art. 78.\u00ba da LGT., por se tratar de injusti\u00e7a grave<\/strong> e not\u00f3ria. Em recurso para uniformiza\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia, o STA veio a decidir, no Ac\u00f3rd\u00e3o Uniformizador do Pleno do STA de 23-2-2023, processo n.\u00ba 102\/22.2BALSB, que: \u00b7 <\/p>\n\n\n\n Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tribut\u00e1rio nos termos previstos nos artigos 76.\u00ba e 77.\u00ba do CIMI, n\u00e3o pode arguir a ilegalidade da liquida\u00e7\u00e3o com fundamento na ilegalidade subjacente ao c\u00e1lculo do valor patrimonial tribut\u00e1rio que lhe serviu de mat\u00e9ria colet\u00e1vel.<\/em><\/p>\n\n\n\n Posteriormente, numa an\u00f3mala aclara\u00e7\u00e3o do referido ac\u00f3rd\u00e3o uniformizador, o STA veio a decidir, no ac\u00f3rd\u00e3o de 22-11-2023, processo n.\u00ba 115\/23.7BALSBB: \u00b7 <\/p>\n\n\n\n O Ac\u00f3rd\u00e3o deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no processo n.\u00ba 0102\/22.2BALSB, deve ser lido no sentido de que o artigo 78\u00ba \u00e9 inaplic\u00e1vel aos actos de fixa\u00e7\u00e3o do VPT (actos administrativos em mat\u00e9ria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tribut\u00e1rios stricto sensu, incluindo o acto de determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00ea lugar \u00e0 liquida\u00e7\u00e3o de qualquer tributo.<\/em><\/p>\n\n\n\n A fundamenta\u00e7\u00e3o do 1,\u00ba ac\u00f3rd\u00e3o do STA \u00e9 essencialmente a seguinte: \u00b7 <\/p>\n\n\n\n vigora o princ\u00edpio da impugna\u00e7\u00e3o unit\u00e1ria (arts. 66.\u00ba da LGT e 164.\u00ba do CPPT); \u00b7 <\/p>\n\n\n\n a avalia\u00e7\u00e3o direta \u00e9 um dos casos em que o legislador afastou o princ\u00edpio da impugna\u00e7\u00e3o unit\u00e1ria e admitiu a impugna\u00e7\u00e3o imediata do ato de avalia\u00e7\u00e3o (artigo 86.\u00ba, n.\u00ba 1 da LGT): a impugnabilidade fica, no entanto, dependente do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revis\u00e3o (n.\u00ba 2 do artigo 86.\u00ba da LGT). \u00b7 <\/p>\n\n\n\n no que respeita aos atos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais, o artigo 134.\u00ba do CPPT, admite a sua impugna\u00e7\u00e3o com fundamento em qualquer ilegalidade (n.\u00ba 1), n\u00e3o tendo a impugna\u00e7\u00e3o efeito suspensivo, e s\u00f3 podendo ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avalia\u00e7\u00e3o (n.\u00ba 7); \u00b7 <\/p>\n\n\n\n as ilegalidades de que possa padecer a primeira avalia\u00e7\u00e3o no que tange \u00e0 fixa\u00e7\u00e3o do valor patrimonial n\u00e3o s\u00e3o diretamente impugn\u00e1veis; \u00b7 <\/p>\n\n\n\n do resultado da segunda avalia\u00e7\u00e3o, que esgota os meios graciosos \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o dos interessados, cabe impugna\u00e7\u00e3o judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a err\u00f3nea quantifica\u00e7\u00e3o do valor patrimonial do pr\u00e9dio \u00b7 <\/p>\n\n\n\n prevendo a lei um modo especial de rea\u00e7\u00e3o contra as ilegalidades do ato de fixa\u00e7\u00e3o do valor patrimonial tribut\u00e1rio, proferido em procedimento tribut\u00e1rio aut\u00f3nomo, as mesmas n\u00e3o podem servir de fundamento \u00e0 impugna\u00e7\u00e3o da liquida\u00e7\u00e3o do imposto que tiver por base o resultado dessa avalia\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n No 2.\u00ba ac\u00f3rd\u00e3o o STA decidiu que estar\u00e3o abrangidos pela express\u00e3o \u201cactos tribut\u00e1rios\u201d que consta da ep\u00edgrafe do artigo 78.\u00ba quer os actos de liquida\u00e7\u00e3o, quer os de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78\u00ba \u00e9 inaplic\u00e1vel aos actos de fixa\u00e7\u00e3o do VPT (actos administrativos em mat\u00e9ria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tribut\u00e1rios stricto sensu, incluindo o acto de determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00ea lugar \u00e0 liquida\u00e7\u00e3o de qualquer tributo.<\/p>\n\n\n\n Por isso, o artigo 78.\u00ba, inclusivamente o seu n.\u00ba 4, n\u00e3o permitem a revis\u00e3o de actos de fixa\u00e7\u00e3o de valor patrimonial tribut\u00e1rio.<\/p>\n\n\n\n Estas considera\u00e7\u00f5es do STA, com o invocado apoio na ep\u00edgrafe do artigo 78.\u00ba (\u201cRevis\u00e3o dos actos tribut\u00e1rios<\/em>\u201d), valem para o pedido de revis\u00e3o nos termos do n.\u00ba 1 do artigo 78.\u00ba, que estabelece o seguinte:<\/p>\n\n\n\n 1 – A revis\u00e3o dos\u00a0actos tribut\u00e1rios<\/strong> pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclama\u00e7\u00e3o administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, no prazo de quatro anos ap\u00f3s a liquida\u00e7\u00e3o<\/strong> ou a todo o tempo se o tributo ainda n\u00e3o tiver sido pago, com fundamento em erro imput\u00e1vel aos servi\u00e7os<\/em>. <\/p>\n\n\n\n De facto, o conceito de \u201cactos tribut\u00e1rios\u201d<\/em> \u00e9 utilizado nas leis tribut\u00e1rias como reportando-se aos actos de liquida\u00e7\u00e3o e aos \u201crestantes actos tribut\u00e1rios, mesmo quando n\u00e3o d\u00eaem origem a qualquer liquida\u00e7\u00e3o<\/em>\u201d, a que se referem a al\u00ednea b) do n.\u00ba 1 do art. 102.\u00ba do CPPT. e o n.\u00ba 3 do art. 86.\u00ba da LGT como podendo ser objecto de impugna\u00e7\u00e3o judicial.<\/p>\n\n\n\n Mas, apesar da ep\u00edgrafe fazer refer\u00eancia a \u201crevis\u00e3o dos actos tribut\u00e1rios\u201d<\/em> resulta do texto dos n.\u00bas 4 e 5 do artigo 78.\u00ba da LGT, que se refere a outros actos<\/strong>, que s\u00e3o de apuramento da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel<\/strong>, a que se seguiu um acto tribut\u00e1rio de liquida\u00e7\u00e3o<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n 4. O dirigente m\u00e1ximo do servi\u00e7o pode autorizar, excepcionalmente, nos tr\u00eas anos posteriores ao do acto tribut\u00e1rio a revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel<\/strong> apurada com fundamento em injusti\u00e7a grave ou not\u00f3ria<\/strong>, desde que o erro n\u00e3o seja imput\u00e1vel a comportamento negligente do contribuinte.<\/em> 5. Para efeitos do n\u00famero anterior, apenas se considera not\u00f3ria a injusti\u00e7a ostensiva e inequ\u00edvoca e grave a resultante de tributa\u00e7\u00e3o manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade<\/strong> ou de que tenha resultado elevado preju\u00edzo para a Fazenda Nacional.<\/em><\/p>\n\n\n\n Estes actos de apuramento da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel de que tenha resultado injusti\u00e7a grave ou not\u00f3ria<\/strong> n\u00e3o podem ser os \u201cactos tribut\u00e1rios<\/em>\u201d \u201cque n\u00e3o d\u00eaem origem a qualquer liquida\u00e7\u00e3o<\/em>\u201d, a que alude o STA, pois, como resulta do n.\u00ba 5 do artigo 78.\u00ba, s\u00f3 \u00e9 poss\u00edvel a revis\u00e3o no interesse do contribuinte quando dos actos resulte tributa\u00e7\u00e3o manifestamente exagerada e desproporcionada<\/strong>, e dos actos que n\u00e3o d\u00eaem origem a liquida\u00e7\u00e3o n\u00e3o resulta a exigida tributa\u00e7\u00e3o manifestamente exagerada, e desproporcionada, pois n\u00e3o resulta nenhuma<\/strong> actual ou passada.<\/p>\n\n\n\n Os actos de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel que n\u00e3o deram origem a liquida\u00e7\u00e3o, poder\u00e3o, apenas, eventual e hipoteticamente, vir a dar origem a uma tributa\u00e7\u00e3o no futuro (designadamente por diminu\u00edrem preju\u00edzos report\u00e1veis para anos seguintes), mas n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel concluir, em caso de pedido de revis\u00e3o do acto de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel de que n\u00e3o resultou liquida\u00e7\u00e3o, que se esteja perante uma situa\u00e7\u00e3o de tributa\u00e7\u00e3o manifestamente exagerada e desproporcionada.<\/p>\n\n\n\n Por outro lado, quando a fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel n\u00e3o \u00e9 efectuada atrav\u00e9s de um acto aut\u00f3nomo, suscept\u00edvel de reclama\u00e7\u00e3o (mesmo atrav\u00e9s do denominado \u201cpedido de revis\u00e3o<\/em>\u201d, como se depreende do n.\u00ba 5 do art. 86.\u00ba e do n.\u00ba 9 do art., 91.\u00ba da LGT), mas atrav\u00e9s de um acto inserido num procedimento de liquida\u00e7\u00e3o, a sua impugna\u00e7\u00e3o tem de fazer-se atrav\u00e9s da impugna\u00e7\u00e3o da liquida\u00e7\u00e3o, nos termos do princ\u00edpio da impugna\u00e7\u00e3o unit\u00e1ria (art. 54.\u00ba do CPPT).<\/p>\n\n\n\n Nestes casos, o pedido de revis\u00e3o enquadra-se no n.\u00ba 1 do art. 78.\u00ba, que proporciona maior prazo e exige menos requisitos do que os exigidos no n.\u00ba 4, pelo que a aplica\u00e7\u00e3o deste norma n\u00e3o teria utilidade.<\/p>\n\n\n\n Assim, esses actos de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel que se referem no n.\u00ba 4 do art. 78.\u00ba da LGT (que n\u00e3o s\u00e3o actos a que n\u00e3o se seguiu um acto de liquida\u00e7\u00e3o, nem s\u00e3o actos inseridos num procedimento de liquida\u00e7\u00e3o, sem autonomia), s\u00f3 podem ser os actos de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel de que resultou liquida\u00e7\u00e3o, mas eram suscept\u00edveis de impugna\u00e7\u00e3o aut\u00f3noma<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n O n.\u00ba 4 do art. 78.\u00ba da LGT reporta-se, assim, \u00e0 revis\u00e3o de actos de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, a que se seguiram actos de liquida\u00e7\u00e3o<\/strong>, mas que t\u00eam autonomia formal em rela\u00e7\u00e3o a estes<\/strong>, nomeadamente a n\u00edvel de notifica\u00e7\u00e3o ao sujeito passivo e utiliza\u00e7\u00e3o de meios de impugna\u00e7\u00e3o administrativa aut\u00f3nomos, como sucede com os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais, que s\u00e3o actos de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel de v\u00e1rios tributos (IMI, AIMI; IMT, taxas municipais), sendo, por isso, destac\u00e1veis dos procedimentos de liquida\u00e7\u00e3o em que tal fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel seja utilizada.<\/p>\n\n\n\n Outros casos em que o acto de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel tem autonomia em rela\u00e7\u00e3o ao subsequente acto de liquida\u00e7\u00e3o s\u00e3o os de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos, autonomamente notificados aos sujeitos passivos e suscept\u00edveis (arts. 59.\u00ba e 60.\u00ba do CIRC, 39.\u00ba, n.\u00ba 1, e 67.\u00ba do CIRS) que podem ser objecto de pedido de revis\u00e3o (reclama\u00e7\u00e3o) administrativa aut\u00f3noma (arts. 61.\u00ba do CIRC, 67.\u00ba do CIRS e 86.\u00ba, n.\u00ba 5, e 91.\u00ba da LGT). Actos estes relativamente aos quais at\u00e9 de prev\u00ea, no art. 62.\u00ba do CIRC, uma espec\u00edfica \u201crevis\u00e3o excecional do lucro tribut\u00e1vel<\/em>\u201d, no artigo 67.\u00ba do CIRS, uma \u201crevis\u00e3o dos atos de fixa\u00e7\u00e3o<\/em>\u201d, independentemente de darem ou n\u00e3o origem a uma liquida\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Por outro lado, as situa\u00e7\u00f5es enquadr\u00e1veis no n.\u00ba 4 do art. 78.\u00ba n\u00e3o s\u00e3o de impugna\u00e7\u00e3o directa da liquida\u00e7\u00e3o<\/strong>, pelo que n\u00e3o t\u00eam a ver com o princ\u00edpio da impugna\u00e7\u00e3o unit\u00e1ria ou a obrigatoriedade de impugna\u00e7\u00e3o aut\u00f3noma dos actos destac\u00e1veis.<\/p>\n\n\n\n O contribuinte n\u00e3o pode dirigir-se directamente ao tribunal pedindo a revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel ou a anula\u00e7\u00e3o da liquida\u00e7\u00e3o com fundamento em injusti\u00e7a grave ou not\u00f3ria.<\/p>\n\n\n\n O que est\u00e1 em causa \u00e9 saber se a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria tem o dever oficioso (mas cujo cumprimento pode ser suscitado pelo contribuinte, como decorre do n.\u00ba 7 do art. 78.\u00ba) de rever a mat\u00e9ria tribut\u00e1vel quando constata a exist\u00eancia de uma situa\u00e7\u00e3o de injusti\u00e7a grave ou not\u00f3ria, constata\u00e7\u00e3o esta de que pode decorrer a anula\u00e7\u00e3o das liquida\u00e7\u00f5es que se tenham baseado nessa mat\u00e9ria tribut\u00e1vel.<\/p>\n\n\n\n Trata-se de um regime alternativo, visando corrigir situa\u00e7\u00f5es de injusti\u00e7a independentemente da legalidade dos actos de liquida\u00e7\u00e3o que foram praticados.<\/p>\n\n\n\n Em \u00faltima an\u00e1lise, est\u00e1-se perante um regime complementar em rela\u00e7\u00e3o ao regime normal de impugna\u00e7\u00e3o, uma v\u00e1lvula de seguran\u00e7a que permite corrigir situa\u00e7\u00f5es de injusti\u00e7a quando a correc\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser obtida pelos meios normais de impugna\u00e7\u00e3o, o se explica pela relev\u00e2ncia constitucional do princ\u00edpio da justi\u00e7a<\/strong> como par\u00e2metro primacial da actividade administrativa.<\/p>\n\n\n\n Desta perspectiva, nada obstava a que a situa\u00e7\u00e3o apreciada nos referidos ac\u00f3rd\u00e3os do STA fosse enquadrada no n.\u00ba 4 do art. 78.\u00ba da LGT, uma vez que se estava perante uma situa\u00e7\u00e3o de injusti\u00e7a grave, resultante de erro na determina\u00e7\u00e3o do valor patrimonial tribut\u00e1rio (acto de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel de v\u00e1rios impostos) que se projectou n\u00e3o apenas num \u00fanico acto de liquida\u00e7\u00e3o, mas em v\u00e1rios actos de liquida\u00e7\u00e3o de IMI e AIMI e, eventualmente de IMT, enquanto fosse mantido esse valor na matriz. Por outro lado, estava-se perante um erro n\u00e3o imput\u00e1vel ao sujeito passivo, pois n\u00e3o foi ele quem efectuou a determina\u00e7\u00e3o do valor patrimonial tribut\u00e1rio.<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" 1. Os princ\u00edpios constitucionais O artigo 266.\u00ba, n.\u00ba 2, da CRP estabelece que “Os \u00f3rg\u00e3os e agentes administrativos est\u00e3o subordinados \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o e \u00e0 lei e devem actuar, no exerc\u00edcio das suas fun\u00e7\u00f5es, com respeito pelos princ\u00edpios da igualdade, da proporcionalidade, da justi\u00e7a, da imparcialidade e da boa f\u00e9”. Na mesma linha, o artigo 55.\u00ba […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_monsterinsights_skip_tracking":false,"_monsterinsights_sitenote_active":false,"_monsterinsights_sitenote_note":"","_monsterinsights_sitenote_category":0,"footnotes":""},"categories":[1],"tags":[],"class_list":["post-96","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-uncategorized"],"jetpack_featured_media_url":"","_links":{"self":[{"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=\/wp\/v2\/posts\/96","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=%2Fwp%2Fv2%2Fcomments&post=96"}],"version-history":[{"count":6,"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=\/wp\/v2\/posts\/96\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":211,"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=\/wp\/v2\/posts\/96\/revisions\/211"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=%2Fwp%2Fv2%2Fmedia&parent=96"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=%2Fwp%2Fv2%2Fcategories&post=96"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/jorgelopesdesousa.pt\/index.php?rest_route=%2Fwp%2Fv2%2Ftags&post=96"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}\n
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